ПДВ з суми неустойки. Неустойка та ПДВ
Порядок нарахування ПДВ за сумами, які сторони договору перераховують одна одній, крім вартості товару, роботи чи послуги, завжди залишався «темною плямою». Податкового кодексу. Сьогодні ми поговоримо про оподаткування штрафів, пені та суми неустойки, які нараховуються при порушенні умов договору.
Питання, чи оподатковуються договірні санкції податком на додану вартість, має непросту історію. Податкові органи досить довго наполягали на тому, що будь-які суми, які «ходять» між сторонами договору повинні включатися до податкової бази з ПДВ на підставі підпункту 2 пункту 1 статті 162 НК РФ. Тобто як суми, пов'язані із оплатою реалізованих товарів. Проте, останнім часом тенденція змінилася. Контролюючі органи почали застосовувати диференційований підхід до подібних сум. Тепер податківці поділяють штрафи, які покупець отримує від продавця за порушення умов договору, від штрафів, які з тих самих підстав продавець отримує від покупця.
Санкції, отримані покупцем
У 2007 році Мінфін випустив листа, в якому вказав: суми санкцій, отримані покупцем від продавця, який порушив умови договору (наприклад, за кількістю, якістю, асортиментом, термінами постачання тощо), до податкової бази з ПДВ включати не потрібно. Пояснюється це тим, що такі суми неможливо знайти пов'язані з оплатою товарів, робіт чи послуг, т.к. мають зворотну спрямованість: немає від покупця продавцю, як від продавця покупцю (лист від 10.10.07 № 03-07-11/475). Надалі фінансове відомство двічі підтверджувало цей підхід (листи від 07.10.08 № 03-03-06/4/67; від 02.12.08 № 03-07-05/49).
Подібна твердість позиції Мінфіну практично звела нанівець судові суперечки з цього питання — останні значні рішення судів щодо нього були ще 2007 року (Постанови ФАС Уральського округу від 09.08.07 № Ф09-6236/07-С2 у справі № А07-28249/06 та від 23.07.07 № Ф09-5510/07-С2 у справі № А07-27300/06). Позиція судів щодо виведення збігається з викладеною вище позицією Мінфіну.
Санкції, отримані продавцем
Зовсім інакша ситуація з сумами санкцій, сплачуваних покупцем. Це можуть бути штрафи за несвоєчасну оплату товару, недосконалість дій щодо приймання тощо. Тут Мінфін та податкові органи послідовно проводять лінію: отримані суми оподатковуються ПДВ як пов'язані з оплатою товарів, робіт чи послуг (пп. 2 п. 1 ст. 162 ПК РФ). При цьому «під один гребінець» потрапляють як штрафи за прострочення платежу, зазначені в договорі (лист Мінфіну Росії від 08.12.09 № 03-07-11/311), так і гроші, що нараховуються на підставі норм ЦК РФ за неправомірне користування чужими грошовими коштами за відсутності у договорі спеціального «штрафного» умови (лист Мінфіну Росії від 11.09.09 № 03-07-11/222).
Більше того, фіскали вимагають нарахувати ПДВ і на штрафи, начебто, взагалі ніяк не пов'язані з оплатою товарів, робіт чи послуг. Йдеться про таку специфічну суму, як штраф за наднормативний простий суден у портах, який сплачує власник вантажу перевізнику (лист Мінфіну Росії від 28.04.09 № 03-07-11/120).
Саме на заперечуванні основного постулату Мінфіну — штрафні санкції є сумами, пов'язаними з оплатою товарів, робіт, послуг — і будуються аргументи більшості платників податків, які доводять у судах право не сплачувати ПДВ із цих коштів. Слід зазначити, що ці аргументи нерідко знаходять підтримку в арбітражних судів. Судді дуже чітко поділяють кошти, що перераховуються за договором за послугу, що надається за ним, виконувану роботу або товар, що передається, і кошти, що перераховуються як відповідальність за порушення однієї зі сторін своїх зобов'язань за договором.
Так, президія ВАС РФ ще у 2008 році вказала, що суми неустойки, що є за своєю суттю мірою відповідальності за прострочення виконання зобов'язань, отримані платником податків від контрагента за договором, не пов'язані з оплатою товару в тому сенсі, що надається цьому у пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Отже, дані гроші оподаткуванню на додану вартість не підлягають (постанова президії ВАС РФ від 05.02.08 № 11144/07 у справі N А55-3867/2006-22).
Однак така думка вищої судової інстанції ніяк не вплинула на позицію Мінфіну. Головне фінансове відомство і в 2009 році продовжувало випускати листи, в яких наполягало на включенні таких сум до податкової бази з ПДВ. Відповідно, продовжуються і судові суперечки з цього питання (постанови ФАС Московського округу від 11.03.09 № КА-А40/1255-09 у справі № А40-32554/08-129-101, ФАС Уральського округу від 16.09-9. /09-С3 у справі № А76-5994/2008-46-131). У наведених рішеннях судів платникам податків вдалося довести, що на суму санкцій, отриманих покупцем за порушення умов договору, нараховувати ПДВ не потрібно.
На завершення розмови про оподаткування договірних санкцій хотілося б відповісти на питання, яке, напевно, виникне у більшості бухгалтерів: то що ж робити? Платити ПДВ чи ні? На наш погляд, на Наразіситуація із сумами санкцій, одержуваних покупцем від продавця абсолютна безризикова і дозволяє спокійно не включати дані кошти до податкової бази з ПДВ.
А ось за санкціями, отриманими продавцем, ризик вищий. Тут уже треба зважити всі «за» та «проти». Якщо керівництво має чітку установку — не псувати відносини з податковою, то, напевно, простіше заплатити ПДВ. Відповідно, у такому разі потрібно скласти рахунок-фактуру в одному примірнику та зареєструвати його у книзі продажів. Зверніть увагу, що ПДВ за санкціями визначається за розрахунковою ставкою (18/118), яку треба вказати в рахунку-фактурі.
Якщо ж сума ПДВ за санкціями надто велика, чи просто є бажання платити податки за Податковим кодексом, а не за листами Мінфіну, то отримані санкції цілком можна не включати до податкової бази. У разі донарахування податку рішення інспекції можна оскаржити спочатку у вищому податковому органі, а потім у суді.
: Чи оподатковуються ПДВ штрафи, отримані організацією від покупця товару за порушення строків оплати за договором?Суми неустойки (штрафу, пені) як відповідальності за прострочення виконання зобов'язань, отримані платником податків від контрагента за договором, не пов'язані з оплатою товару, тому оподаткуванню на додану вартість не підлягають.
Правове обґрунтування:
Глава 21 Податкового кодексу Російської Федерації(далі — податковий кодекс, НК РФ), яка регулює оподаткування податком на додану вартість, жодного слова не говорить про санкції за порушення сторонами правочину прийнятих зобов'язань. Зазначений пропуск у правовому регулюванні доводиться заповнювати компетентним органам (Мінфін, Податкова служба) та судам. Протягом тривалого часу їхні думки кардинально не співпадали.
Причиною цього є неясне формулювання пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, в силу якої податкова база збільшується на суми, отримані за реалізовані товари (роботи, послуги) у вигляді фінансової допомоги, на поповнення фондів спеціального призначення, рахунок збільшення доходів або інакше пов'язані з оплатою реалізованих товарів (робіт, послуг). Незрозуміло, що саме розуміється під сумами, інакше пов'язаними з оплатою.
Ситуація, коли покупець затримує оплату товару, одна з найпоширеніших і водночас, з погляду оподаткування, є неоднозначною.
На думку фахівців Мінфіну та ФНП Росії, що раніше панувала, неустойка безпосередньо пов'язана з оплатою, що є підставою включення суми санкцій до податкової бази з ПДВ (Листи Мінфіну Росії від 11.01.2011 N 03-07-11/01, від 16.08.2010 -07-11/356, від 20.05.2010 N 03-07-11/189 та ін.).
Чиновники вважали, що не важливо, чи заплатив контрагент неустойку добровільно або за рішенням суду. Суми санкцій, отриманих за несвоєчасну оплату, підлягають включенню до податкової бази з ПДВ у тому податковому періоді, в якому вони фактично були отримані.
Судова практика, тлумачачи ту саму норму (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), дійшли прямо протилежного висновку: стягнення санкцій жодним чином не пов'язане з оплатою товарів (робіт, послуг). Неустойка (штраф, пеня), за змістом ст. 330 Цивільного кодексу Російської Федерації (далі - Цивільний кодекс, ДК РФ), є мірою відповідальності та нараховується незалежно від того, в якій формі має виконуватися зобов'язання - у грошовій чи натуральній. Виходячи з цього відсутня необхідність включення сум санкцій до податкової бази (наприклад, Постанови ФАС Московського округу від 25.04.2012 у справі N А40-71490/11-107-305, від 01.12.2011 у справі N А401-13 -146;ФАС Північно-Кавказького округу від 07.07.2011 у справі N А32-40880/2009; .)
Президія Вищого арбітражного суду Російської Федерації також сформувала свою правову позицію з цього питання. У ухвалі Президії ВАС РФ від 05.02.2008 N 11144/07 зазначено, що суми неустойки як відповідальності за прострочення виконання зобов'язань не пов'язані з оплатою товару, тому оподаткуванню ПДВ не підлягають.
Нарешті, справедливість перемогла, і Мінфін підкорився правової позиції, виробленої судовою практикою.
Листом N 03-07-15/6333 від 04.03.2013 Мінфін Росії роз'яснив, що податкові органи, приймаючи рішення про правомірність застосування (незастосування) платниками податків спірної норми НК РФ, зобов'язані керуватися згаданою нами раніше Постановою Президії0. 2008 р. N 11144/07.
Далі у листі Мінфіну цитується правова позиція Пленуму ВАС: «суми неустойки як відповідальності за прострочення виконання зобов'язань, отримані суспільством від контрагента за договором, не пов'язані з оплатою товару у сенсі згаданого положення ст. 162 Податкового кодексу, тому оподаткуванню на додану вартість не підлягають».
При цьому у листі міститься застереження - якщо отримані продавцями від покупців суми, передбачені умовами договорів у вигляді неустойки (штрафу, пені), по суті не є неустойкою (штрафом, пені), що забезпечує виконання зобов'язань, а фактично належать до елемента ціноутворення, що передбачає оплату товарів (робіт, послуг), то такі суми включаються до податкової бази з податку на додану вартість на підставі вищезгаданої норми ст. 162 Кодексу.
У разі можна вважати, що санкції є елементом ціноутворення, контролюючі органи не пояснюють. Можна припустити, що увагу перевіряючих привернуть ті санкції (неустойка, пені, штрафи), суми яких будуть вищими від звичайного або підстави нарахування яких відрізнятимуться від загальноприйнятих у діловому обороті.
Корінь конфлікту між податковими органами та платниками податків криється у відомому способі оптимізації ПДВ. Нерідко неустойкою, пені, штрафом називають виплати, що не відповідають цьому поняттю. Сторони договору офіційно домовляються про продаж за заниженою ціною, а різницю покупець перераховує продавцю у вигляді штрафних санкцій за порушення договірних зобов'язань. У результаті продавець сплачує ПДВ лише з «офіційної» виручки, не включаючи до неї штрафи.
Наприклад, у договорі надання транспортних послуг передбачено, що у розвантаження транспорту покупцю відводиться певний час. Простий транспорт під розвантаженням понад ліміт оплачується окремо — за вищим штрафним тарифом, який у даному випадку не можна вважати неустойкою.
Давайте розглянемо позиції органів контролю та судів.
Штрафні санкції оподатковуються ПДВ
Головний аргумент податківців: при розрахунку бази з ПДВ виторг від реалізації товарів необхідно визначати виходячи з усіх доходів, пов'язаних з розрахунками щодо їх оплати.
ЛистДепартамент податкової та митно-тарифної політикиМінфін РФ від 17.08.2012р. №03-07-11/311
Аналогічні висновки щодо санкцій за невчасну оплатумістяться в Листах Мінфіну Росії від 18.05.2012 №03-07-11/146, від 09.08.2011 № 03-07-11/214
Штрафні санкції не оподатковуються ПДВ
Лист Мінфіну РФ
| від 4 березня 2013 р. N 03-07-15/6333Застосування ПДВ щодо сум, отриманихпродавцями від покупців за порушення умов договорів, що передбачають постачання товарів (робіт, послуг), оподатковуваних | Суми неустойки як відповідальності за простроченнявиконання зобов'язань, отримані товариством від контрагента за договором, не пов'язані з оплатою товаруу сенсі згаданого положення статті 162 Кодексу, тому оподаткуваннюна додану вартість не підлягають. Відповідно до пунктом 1 статті 330 ДК РФ неустойкою (штрафом, пенею) визнається визначена законом чи договором грошова сума, яку боржник зобов'язаний сплатити кредитору у разі невиконання або неналежного виконання зобов'язання, зокрема у разі прострочення виконання. Мінфін зазначає, що податковим органам слід керуватися, у тому числі, висновками Президії Вищого Арбітражного суду Російської Федерації від 5 лютого 2008 р. N 11144/07. Зверніть увагу!
Якщо отримані продавцями від покупців суми, передбачені умовами договорів у вигляді неустойки (штрафу, пені), по суті не є неустойкою(штрафом, пені), що забезпечує виконання зобов'язань, а фактично ставляться до елемента ціноутворення, що передбачає оплату товарів (робіт, послуг), то такі суми включаються до податкової бази з податку додану вартість виходячи з статті 162 НК РФ. |
Аналогічні висновки щодо характеру неустойки підтверджуються і судовою практикою - подивіться, наприклад, Постанови Федерального Арбітражного суду Московського округу: від 25.04.2012 N А40-71490/11-107-305, від 01.12.2011 р. N4 -146, від 07.09.2011 р. N А40-44061/10-107-849, від 07.09.2009 N КМ-А40/8898-09, від 28.07.2009 р. N КГ-А40/6668-09 А40-84761/08-7-816, від 11.03.2009 N КА-А40/1255-09.
Таким чином, відповідь на питання полягає у суті штрафних санкцій: об'єкта оподаткування податком на додану вартість не буде лише у тому випадку, якщо отримані суми є мірою відповідальності за невиконання зобов'язань.
Приділіть увагу формулюванням про неустойку у договорах- Вони не повинні бути двозначними. Договір має містити суворі умови за формою та строками розрахунків.
Наприклад, положення про відповідальність сторінможуть бути сформульовані у договорах таким чином:
— у договорах поставки/купівлі-продажу:
…. За прострочення Покупцем терміну перерахування грошових коштів, встановленого цим договором, Постачальник вправі вимагати від Покупця сплати неустойки у вигляді 1 % від неоплаченої суми кожний день прострочення, але з більше 10% підлягає оплаті суми.
… За порушення Постачальником строку/термінів поставки товарів, передбачених цим договором, Покупець має право вимагати від Постачальника сплати неустойки у розмірі 1 % від загальної вартості не поставленого у строк товару, за кожний день прострочення, але не більше 10% вартості не поставленого товару.
- У договорах на надання послуг:
… За порушення терміну надання послуг за цим договором Замовник має право вимагати від Виконавця сплати неустойки у розмірі 0,1 % вартості послуг за цим договором за кожен день затримки.
… За порушення терміну оплати послуг за цим договором Виконавець має право вимагати від Замовника сплати неустойки у розмірі 0,1 % від неоплаченої суми за день затримки.
Чи оподатковується ПДВ величина неустойки за договором, присуджена Арбітражним судом?
Якщо неустойка розглядається як штрафна санкція за прострочення виконання зобов'язань, то до податкової бази з ПДВ вона не включається.
Якщо виплата неустойки пов'язані з оплатою поставлених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) чи сутнісно неустойка є елементом ціноутворення (прихованої формою оплати), її потрібно включити до податкової бази з ПДВ (приклади див. у рекомендаціях).
Як нарахувати ПДВ при отриманні сум, пов'язаних із розрахунками з оплати реалізованих товарів (робіт, послуг)
Штрафи, пені, неустойки
Ситуація: чи потрібно сплачувати ПДВ з неустойок у вигляді штрафів та пені, отриманих від покупця (замовника)
Залежить від того, чи пов'язана неустойка із оплатою замовлення.
Неустойка не пов'язана з оплатою замовлення
Зазвичай, отримання неустойки пов'язані з тим, що покупець (замовник) не виконує чи виконує неналежним чином умови договору. Найпоширеніший приклад – покупець невчасно розрахувався із постачальником. Затримуючи плату за товар, покупець неправомірно користується грошима, що він мав віддати постачальнику. У разі отримана неустойка пов'язані з оплатою товарів (робіт, послуг). Вона розглядається як штрафна санкція за прострочення виконання зобов'язань та до податкової бази з ПДВ не включається. До речі, на цій же підставі не потрібно нараховувати ПДВ і на законні відсотки, які продавець має право стягувати з контрагента за Цивільним кодексом РФ. Адже законні відсотки також нараховують не за реалізовані товари, а за користування чужими коштами. За своєю суттю вони аналогічні відсоткам за комерційний кредит, які також не збільшують податкову базу з ПДВ. Аналогічні роз'яснення є у листах Мінфіну Росії та (доведено до податкових інспекцій листом ФНП Росії від 3 квітня 2013 р. № ЕД-4-3/5875.) Правомірність такого підходу підтверджується арбітражною практикою (див., наприклад, постанова Президії ВАС РФ від 5 лютого 2008 р. № 11144/07).
Неустойка пов'язана з оплатою замовлення
А бувають ситуації, коли неустойка безпосередньо з оплатою поставлених товарів (виконаних робіт, наданих послуг). Наприклад, неустойка за наднормативний простий транспорт, розмір який узгоджений сторонами у договорі транспортної експедиції чи перевезення. Якщо замовник затримує транспорт понад заздалегідь обумовлений час, він виплачує експедитору (перевізнику) штраф, величина якого залежить від тривалості простою. Такі неустойки пов'язані з оплатою наданих послуг, тому їх потрібно включити до податкової бази з ПДВ. Про це сказано в листі Мінфіну Росії від 1 квітня 2014 р. № 03-08-05/14440.
Слід зазначити, що у деяких випадках кошти, що надійшли від покупця, в договорі іменуються неустойкою (штрафом, пінями, відсотками), але по суті є елементом ціноутворення – прихованою формою оплати. При надходженні таких сум їх також потрібно включити до податкової бази з ПДВ. Про це йдеться в листах Мінфіну Росії від 3 серпня 2016 р. № 03-03-06/1/45600 та від 4 березня 2013 р. № 03-07-15/6333 .
Ситуація: чи можна прийняти до відрахування ПДВ з неустойки (штрафу, пені), сплаченої постачальнику на його вимогу за неналежне виконання договірних зобов'язань. На суму неустойки постачальник виставив рахунок-фактуру із виділеним ПДВ
Ні, не можна.
Вхідний ПДВ приймайте до відрахування лише з придбаного майна (робіт, послуг, майнових прав). Вирахування з ПДВ із неустойки не передбачено. Це випливає із статті 171 Податкового кодексу РФ.
У ситуації отриману постачальником неустойку слід кваліфікувати як суму, що з оплатою товарів (робіт, послуг), з якою організація має сплатити ПДВ (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). На суму неустойки постачальник становить рахунок-фактуру в одному примірнику (п. 18 розділу II додатка 5 до постанови Уряду РФ від 26 грудня 2011 № 1137). Передавати рахунок-фактуру покупцю, який заплатив неустойку, постачальник немає права. Тому навіть за наявності рахунку-фактури ПДВ із суми неустойки до відрахування не приймайте.
Аналогічні роз'яснення містяться в листах Мінфіну Росії від 14 лютого 2012 р. № 03-07-11/41, ФНП Росії від 18 березня 2016 р. № СД-3-3/1141.
Слід зазначити, що арбітражна практика з цієї проблеми неоднорідна. Деякі суди виходять із того, що виплачені постачальникам (виконавцям) неустойки порушення договірних зобов'язань покупцями (замовниками) є платою за придбане ними майно (роботи, послуги). Отже, приймати до вирахування ПДВ, пред'явлений постачальником (виконавцем) з неустойки, не можна (див., наприклад, постанови ФАС Західно-Сибірського округу від 25 липня 2011 р. № А75-9034/2010 та Північно-Західного округу від 21 квітня 2008 р. .№ № А13-5448/2007). Однак є приклади судових рішень, з яких випливає: покупець (замовник) може прийняти до відрахування суму ПДВ, сплачену з неустойки, якщо постачальник (виконавець), порушуючи встановлені правила, виставив йому рахунок-фактуру з виділеною сумою податку. Такий висновок, зокрема, міститься у постанові ФАС Московського округу від 16 жовтня 2012 р. № А40-11357/12-140-54.
Ситуація: чи повинен покупець (замовник) включити до податкової бази з ПДВ суму неустойки, отриману від постачальника (виконавця) у вигляді штрафу чи пені
Ні, не винен.
Норми Податкового кодексу РФ не застосовуються до покупців (замовників), які одержують штрафні санкції від постачальників (виконавців), які неналежним чином виконують свої договірні зобов'язання. Вони поширюються лише на ті штрафні санкції, які пов'язані з оплатою реалізованих товарів (робіт, послуг), тобто на неустойки (пені, штрафи),
Чи потрібно оподатковувати ПДВ неустойку за порушення строків оплати, невчасне надання послуг чи доставку товарів; за неналежну якість робіт чи порушення дисципліни під час виконання робіт? Для платника податків-продавця та платника податків-покупця в арбітражній практиці застосовуються різні варіанти.
